Sponsorlu Bağlantılar


Açıköğretim Genel Muhasebe 2 Ders Notları / Ders Kitabı


GENEL MUHASEBE 2

ÜNİTE 1: MALİ DURAN VARLIKLAR

Duran varlıklar; bir işletmede işletme faaliyetlerinde kullanmak veya yararlanmak amacıile edin ilen ve bir yıldan kısa sürede paraya çevrilmeleri, satılmas ıveya tüketilmesi öngörülmeyen varlıklardır. Duran varlıklar genel olarak mali duran varlıklar, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan varlıklar olarak üçe ayrılır.

MALİ DURAN VARLIKLAR KAPSAMINDAKİ FİNANSAL VARLIKLAR

Mali duran varlıklar kapsamında, menkul kıymet niteliğini taşıyan finansal varlıklar bulunur. Ülkemizde menkul kıymetler sermaye piyasası mevzuatı içinde düzenlenmiştir. Buna göre, “Menkul kıymetler, ortaklık ve alacaklılık sağlayan belli bir meblağıtemsil eden yatırım aracıolarak kullanılan, dönemsel gelir getiren misli nitelikte, seri hâlinde çıkarılan ibareleri aynıolan ve şartları Kurul’ca belirlenen kıymetli evraklardır.”
Bu tanımda yer alan özellikleri taşıyan menkul kıymetler temel olarak hisse senedi ve tahvil olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Hisse senetleri sahibine ortaklık hakkı sağlayan, tahviller ise sahibine alacaklılık hakkı sağlayan temel menkul kıymetlerdir.

Hisse Senetleri
Hisse senetleri, sermayesi paylara bölünmüş ortaklıklar tarafından çıkarılan ve ortaklık sermayesine katılma payını temsil eden menkul kıymetlerdir. Ülkemizde anonim şirketler taraf ından çıkarılan ve bir ortaklık belgesi olan hisse senedini elinde bulunduran kişi, hisse senedini çıkaran (ihraç eden) şirketin ortağıdır ve şirketin kârından pay alır. Hisse senedi sahibinin elde ettiği kâr payı geliri, şirketin faaliyetlerine bağlı olarak yıldan yıla değişir ve bu değişmeler hisse senedinin piyasa değerini (fiyatını) etkiler. Dolayısıyla hisse senedi sahibi hisse senedini elinde bulundurarak hem temettü geliri hem de hisse senedinin piyasa fiyatında meydana gelen artıştan kaynaklanan gelir gibi iki farklı getiri elde etmeyi bekler.

Hisse senedinin piyasa fiyatı, o hisse senedine olan arz ve talep koşullarına göre belirlenen bir fiyattır. Tahvillerden farklı olarak hisse senetlerinde aşağıdaki gibi pek çok farklıdeğer (fiyat) ortaya çıkabilir.

• Nominal değer (itibari değer veya kayıtlıdeğer); bir hisse senedinin üzerinde yazılıolan değerdir. Anonim şirketlerin sermaye tutarının hisse sayısına bölünmesiyle bulunan değeri ifade etmektedir.

• Defter değeri; bir işletmenin öz kaynak toplamının hisse senedi sayısına bölünmesiyle bulunan değerdir.

NOT: Faaliyetine devam bir işletmede bir hisse senedinin defter değeri, genellikle nominal değerinden daha yüksektir. Çünkü öz kaynak toplamı içinde sermaye, dönem kârı ve geçmiş yıllar kârlarıile dönem zararı ve geçmiş yıllar zararları da yer alır. Bu nedenle faaliyetlerine devam eden bir işletmede genellikle öz kaynak toplamı, sermaye tutarından daha fazla olur.

• İhraç değeri; hisse senetlerinin şirket tarafından çıkarılışı (ihraç) aşamasında satışa sunulduğu fiyattır. Genel olarak yeni kurulan şirketler çıkardıkları hisseleri nominal değerle satmakla birlikte, faaliyetine devam eden ve kârlılığı yüksek olan işletmeler sermaye artırımında çıkardıkları hisse senetleri için nominal değerin üzerinde bir fiyat belirler.
Ülkemizdeki yasal düzenlemelere göre hisse senetleri, nominal değerinin üzerinde bir ihraç fiyatıyla satılabildiği hâlde nominal değerinin altında bir ihraç fiyatıyla satılamaz.

• Piyasa değeri; piyasadaki arz ve talep koşullarına göre belirlenen ve borsa mevcutsa genellikle borsa fiyatı ile eş anlamlı olarak kullanılan fiyattır. İşletmenin temettü dağıtım politikası, yıllara göre kârlılık durumundaki değişmeler, faaliyet başarısı, rekabet durumu, yöneticilerin vasıfları gibi işletmeye bağlı pek çok nicel ve nitel faktör ile piyasa koşullarındaki ve ekonomideki değişmeler arz ve talebin, dolayısıyla piyasa ve borsa fiyatının artmasına veya azalmasına yol açar.

• Tasfiye değeri; işletmenin tasfiyesi yani işletmenin faaliyetlerinin sona ermesi durumunda, işletmenin tüm varlıklarının satılması ve tüm borçlarının ödenmesinden sonra kalan tutarın,hisse senedi sayısına bölünmesi sonucu bulunan değerdir.

• Gerçek değer; işletmenin gelir yaratma potansiyeli ve yatırımcıların bu hisse senedinden bekledikleri kazanç oranına göre bir takım teknikler kullanılarak hesaplanan ve yatırımcıların o hisse senedi için ödemeye hazır oldukları değerdir.
Hisse senedi değerleme yöntemleri kullanılarak hesaplanan gerçek değer, piyasa değerinin üzerinde ise yatırımcı bu hisse senedini alma kararına varacaktır.

Hisse Senedinin Sahibine Sağladığı Haklar
Hisse senetleri nama (isme yazılı) ya da hamiline yazılı olarak çıkarılabilir. Hisse senetleri ana sözleşmede aksine bir hüküm yoksa sahiplerine eşit haklar sağlar. Bu tip hisse senetlerine adi hisse senetleri denir. Bir kısım hisse senetleri ise adi hisse senetlerine göre kâra katılmada, yönetim ve denetim kuruluna üye seçiminde, oy hakkında ve benzeri konularda ana sözleşmeye dayanarak sahiplerine imtiyazlı haklar tanıyabilir. Bir anonim ortaklıkta çeşitli imtiyazlara sahip hisse senetleri bulunuyorsa bu hisse senetlerine imtiyazlı hisse senetleri denir.
Hisse senedi sahibi şirketin ortağı olduğundan, hisse senetlerinin sahiplerine sağladıkları haklar aşağıdaki gibi sıralanabilir:
• Yönetime katılma (oy) hakkı, şirket genel kurullarına katılıp, alınacak kararlar için oy kullanma hakkını ifade eder.

• Kâr payı( temettü geliri ) alma hakkı, şirket kârından hissesi oranında pay elde etme hakkını ifade eder.

• Rüçhan hakkı, şirketin gerçekleştireceği sermaye artırımı nedeniyle ihraç edeceği yeni hisse senetlerini öncelikli olarak alma hakkıdır.

• Tasfiyeden pay alma hakkı, şirketin tasfiye olması durumunda tasfiye sonucuna payı oranında katılma hakkıdır.

• Bilgi edinme hakkı, yönetim kurulunun düzenleyeceği faaliyet raporu, denetim kurulunun düzenleyeceği denetim kurulu raporu, bilânço, gelir tablosu ve kâr dağıtım tablosunu inceleme hakkı, genel kurulda soru sorma hakkı,denetçilere şikâyet etme hakkı ve benzeri hakları ifade eder.

• Bedelsiz pay alma hakkı, şirketin iç kaynaklardan yapacağı sermaye artırımlarında çıkarılacak hisse senetlerinden, sahip olduğu pay oranındaki hisse senetlerini bedelsiz olarak alma hakkını ifade eder.

Tahviller
Tahviller devletin ya da özel sektör şirketlerinin, borçlanarak orta veya uzun vadeli fon sağlamak üzere çıkarttıkları borç senetleridir. Tahvil sahiplerinin herhangi bir ortaklık hakkı yoktur, sadece tahvili çıkaran (ihraç eden ) devlete veya şirkete karşı alacaklılık hakkı sağlar. Tahvil sahipleri, tahvili ihraç edenin alacaklısıdır ve bu alacağı için faiz kazancı elde eder. Tahvil çıkaran bir şirket kâr da zarar da etse, tahvil sahipleri şirketten her yıl, tahvilin üzerinde yazılı değer ( nominal değer) üzerinden hesaplanan faizleri alırlar.

NOT: Tahviller, devlet ya da finansman ihtiyacında olan anonim şirketler için borçlanma aracı niteliğini taşır.Tahviller sabit veya değişken faizli olarak ihraç edilebilir. Tahvil değeri, piyasa faiz oranlarındaki değişimden etkilenir ve bu nedenle tahvilin piyasa değeri nominal değerine göre farklı olabilir. Sabit faizli tahvillerde her yıl anapara üzerinden hesaplanan faiz tutarı aynıdır. Hisse senetlerinden farklı olarak tahvillerde oy hakkı yoktur, vade vardır ve vade sonunda tahvil sahiplerine anaparanın geri ödenmesi gerekmektedir. Vade, anaparanın ve son faiz ödemesinin yapılacağı tarihtir. Tahvil ve bononun vadesinde yatırımcının eline geçecek olan para miktarı tahvilin nominal değeri yani üzerinde yazılı olan değer tutarındadır. Ülkemizdeki mevzuata göre tahviller en az 2, en çok 7 yıl vadelidir. Tahviller arka yüzlerinde belirtilen bir ödeme planı dâhilinde itfa edilir.

Tahvillerin anaparası vade bitiminde bir defada ödenir. Tahviller nominal değerlerinin altında ve üstünde bir değerle ihraç edilebilir.

NOT: Tahviller nominal değerlerinin en çok % 5 altında bir ihraç fiyatıyla satışa arz edilebilir
Tahvil sahibi alacağından başka şirket üzerinde hiçbir hakka sahip değildir. Şirketin yönetimine katılamaz.
Buna karşılık şirketin brüt kârından, önce tahvil sahiplerinin faizleri ödenir. Ayrıca, şirketin tasfiyesi halinde tahvil sahipleri alacaklarını almada, hisse senedi sahiplerine göre önceliğe sahiptir. Bu nedenle tahviller hisse senetlerine göre daha az riskli olmakla birlikte genellikle de daha az getirili menkul kıymetlerdir.

Diğer Menkul Kıymetler
Oy hakkına ve değişken bir getiriye sahip bir ortaklık belgesi olan hisse senedi ile belirli bir vade ve sabit faiz getirisine sahip bir borçlanma aracıolan tahviller arasındaki bu temel ayrım nedeniyle diğer menkul kıymetler ya hisse senedinin türevidir ya da tahvil türevidir. Ülkemiz mevzuatıiçinde hisse senedine benzeyen ve hisse senedi türevleri olarak ifade edilen, kâr-zarar ortaklığı belgesi, intifa senedi ve katılma intifa senedi gibi menkul kıymetler bulunmaktadır. Tahvile benzeyen ve tahvil türevleri olarak isimlendirilen menkul kıymetler ise aşağıdaki gibi sıralanabilir:

• Hazine bonoları, devlet ve diğer tüzel kişilerin tahvil ve bonoları
• Kâra iştirakli tahvil-hisse senetleriyle değiştirilebilir tahvil
• İpotekli borç ve irat senetleri
• Banka bonosu ve banka garantili bonolar
• Finansman bonoları
• Gelir ortaklığı senedi
• Varlığa dayalı menkul kıymetler
• Gayrimenkul sertifikaları
• Türev finansal araçlar

Finansal varlıkların içinde son yıllarda kullanılmaya başlanan türev finansal araçlar, değeri başka bir finansal varlığın veya malın değerine dayalı hak ve yükümlülükleri sağlayan sözleşmelerdir.

Genellikle sözleşmeye konu olan varlığın el değiştirmesine gerek olmaksızın, bu varlıkla ilgili hak ve yükümlülüklerin yani sözleşmelerin alım satımı gerçekleşir. Temel amaç faiz oranları, döviz kurları, hisse senetleri ve temel mal fiyatlarındaki değişmelerden doğabilecek risklerden korunmaktır. Yatırımcılar bu araçları riskten korunma amacıyla yada gelecekteki fiyat hareketleri tahminlerinden yararlanarak spekülatif kazanç elde etmek amacıyla kullanmaktadır. Bir mal için farklı piyasalarda önemli fiyat farklılıklarının olması durumunda yatırımcılar fiyatların düşük olduğu piyasada alış, fiyatların yüksek olduğu piyasada satış yaparak spekülatif kazanç sağlayabilir. Türev finansal araçlar önce mal piyasalarında daha sonra yaygın olarak finansal piyasalarda kullanılmaya başlanmıştır. Türev finansal araçlar içinde vadeli işlem (futures), opsiyon (options), forward ve swap sözleşmeleri yer almaktadır

FİNANSAL VARLIKLARIN SINIFLANDIRILMASI VE RAPORLANMASINDA FARKLI UYGULAMALAR
Finansal varlıkların sınıflandırılması ve bilançoda raporlanması ile ilgili kurallar ticari kârın tespitine ilişkin düzenlemelerin yer aldığıTekdüzen Muhasebe Sistemi ve Türkiye Muhasebe Standartları içinde bulunmaktadır.

Tekdüzen Muhasebe Sistemi
Ülkemizde 1992 yılında Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği” ile ulusal düzeyde bir hesap çerçevesi oluşturulmuş ve faaliyetleri özellik arz eden bazı işletmeler hariç bilanço esasına göre defter tutan bütün gerçek ve tüzel kişiler 1994 yılından itibaren zorunlu olarak “Tekdüzen Hesap Planı”nı ve buna göre hazırlanan finansal tablo formatlarından oluşan “Tekdüzen Muhasebe Sistemi”ni kullanmışlardır.

Türkiye Muhasebe Standartları

Uluslararası ticarette tarafların bilgi alış verişinde bulunabilmesi için uluslararası ortak bir muhasebe dili oluşturulması, ülkelerdeki muhasebe uygulamalarındaki farklılıkların en aza indirilmesi ihtiyacı uluslararası muhasebe standartlarının geliştirilmesine neden olmuştur. Bu ihtiyaç nedeniyle 1973 yılında başlayan çalışmalar neticesinde “Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu” “Uluslararası Muhasebe Standartları/Uluslararası
Finansal Raporlama Standartları”nı ’yayımlamıştır.

TEKDÜZEN MUHASEBE SİSTEMİNE GÖRE FİNANSAL VARLIKLARIN RAPORLANMASI VE
MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Tekdüzen Muhasebe Sistemi içindeki Tekdüzen Hesap Planında satın alınan finansal varlıkların sınıflandırılmasıve muhasebeleştirilmesi, finansal varlıkların satın alma amacına göre farklılık gösterir. Eğer geçici yatırım amacıyla finansal varlık alınmışsa, dönen varlıklar grubu içinde “11. Menkul Kıymetler” hesap grubuna, eğer uzun vadeli yatırım amacıyla alınmışsa duran varlıklar grubu içindeki “ 24.Mali Duran Varlıklar” hesap grubuna kayıtlanması gerekir.

Mali Duran Varlıkların Sınıflandırılması

Uzun vadeli amaçlarla satın alınan veya yasal zorunluluklar nedeniyle elde tutulan uzun vadeli menkul kıymetler veya paraya dönüşme niteliğini kaybetmiş uzun vadeli menkul kıymetler “Mali Duran Varlıklar” hesap bu grubunda izlenir. Ayrıca, diğer bir işletmeye veya bağlı ortaklığa ortak olmak amacıyla edinilen sermaye paylarıda bu grupta yer alır. Mali duran varlıklar; bağlı menkul kıymetler, iştirakler, bağlı ortaklıklar ve diğer mali duran varlıklar hesap kalemlerini kapsar.

Bağlı menkul kıymetler; iştirak niteliğini taşımayan ancak uzun vadede elde tutulması amaçlanan hisse
senetleri ile hisse senetleri dışında kalan ve uzun vadeli amaçlarla veya yasal zorunluluklarla ya da paraya dönüşme niteliği kaybolduğu için elde tutulan menkul kıymetlerdir.

İştirakler; işletmenin, diğer şirketlerin yönetimine ve ortaklık politikalarının belirlenmesine katılmak üzere edindiği hisse senetleri ve ortaklık paylarını ifade etmektedir. İştirakler hesabı, bir ortaklıktaki en fazla %50 oranında olan sermaye payları veya oy haklarının izlenmesinde kullanılır. İştirak edilen ortaklıklarda, iştirak ilişkisinden söz edebilmek için sermaye payı dikkate alınmaksızın sahip olunan oy hakkı veya yönetime katılma hakkının en az %10 oranında bulunması gerekir.

Bağlı ortaklıklar; işletmenin %50 oranından fazla sermaye ya da oy hakkına veya en az bu oranda yönetim çoğunluğunu seçme hakkına sahip olduğu iştiraklerin sermaye paylarıdır.

Mali Duran Varlık İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi
Bir işletmenin hisse senetleri satın alındığında ödenen veya ödenmesi taahhüt edilen tutar, o işletmenin varlıkları üzerinde iddia edilebilecek hak tutarını yani sermayeye iştirak payını gösterir. Buna göre iştirakler, bağlı ortaklıklar, bağlı menkul kıymetler veya diğer menkul kıymetler hesabına kaydedilecek olan tutar, genellikle hisse senetlerinin nominal değeri üzerinden değil, ödenen veya ödenmesi taahhüt edilen alış değeri üzerinden belirlenir.

Mali duran varlıkların satışı halinde hesaplara yine alış değeri ile alacak kaydı yapılır. Satışta ortaya çıkan kâr veya zarar, Tekdüzen Hesap Planına göre olağan dışı gelir veya olağan dışı gider olarak kayıtlanır.

Menkul kıymetlerin alım-satım işlemleri için aracı kurumlara alış veya satış emri verilir ve aracı kuruma genel olarak işlem tutarının ‰2’si oranında hesaplanan tutarda komisyon ödenir. İşletmenin menkul kıymet alış veya satış işlemleri için aracı kurumlara ödediği komisyonlar dönem gideri olarak kayıtlanır. Tekdüzen Hesap Planındaki “653.Komisyon Giderleri” hesabı, işletmenin diğer olağan faaliyetleriyle ilgili olarak acente, temsilci ve benzeri işletmelere ödediği komisyon giderlerinin izlendiği hesaptır.

Tekdüzen Hesap Planında “24. Mali Duran Varlıklar” hesap grubunda yer alan hesaplar aşağıdaki gibidir.
240. BAĞLI MENKUL KIYMETLER HESABI
241. BAĞLI MENKUL KIYMETLER DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI (-)
242. İŞTİRAKLER HESABI
243. İŞTİRAKLERE SERMAYE TAAHHÜTLERİ HESABI (-)
244.İŞTİRAKLER SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI (-)
245. BAĞLI ORTAKLIKLAR HESABI
246. BAĞLI ORTAKLIKLARA SERMAYE TAAHHÜTLERİ HESABI (-)
247. BAĞLI ORTAKLIKLAR SERMAYE PAYLARI DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ KARŞILIĞI HESABI (-)
248. DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR HESABI
249. DİĞER MALİ DURAN VARLIKLAR KARŞILIĞI HESABI(-)

Bedelsiz Hisse Senedi Edinimi
İşletmeler, yeni ortak almak veya hisse senedi ihraç etmek suretiyle sermaye artırımı yaparak yeni kaynaklar sağlayabildikleri gibi bilançosunda öz kaynaklardaki “sermaye yedekleri” ve “kâr yedekleri” içinde yer alan tutarları ya da geçmiş yıllar kârlarını sermayeye aktarmak suretiyle içsel kaynaklardan da sermaye artırımı yapabilir.

Sermaye yedekleri;
hisse senedi ihraç primleri, iptal edilen ortaklık payları, yeniden değerleme yapılması sonucu meydana gelen fonlardan oluşmaktadır.

Kâr yedekleri ise; yasal, statü ve olağanüstü yedekler ile yedek niteliğindeki karşılıklar, özel fonlar gibi kalemlerden oluşur. Bu hesaplardaki tutarların sermayeye aktarılmasıyla sermaye artırımında bulunan bir anonim şirket, artırdığı sermaye karşılığında çıkarttığı hisse senetlerini mevcut ortaklarına payları oranında “bedel karşılığı olmaksızın” verir. Bu uygulama sonucu ortaklara dağıtılan hisse senetleri “bedelsiz hisse senetleri” olarak ifade edilmektedir.

Bir işletmenin iştirakler veya bağlı ortaklıklar hesabında izlediği ve hisse senetlerini satın alarak yatırımda bulunduğu işletmeler, eğer içsel kaynaklarından sermaye artırımı yaparak işletmeye bedelsiz olarak hisse senedi verirse bu durumda, işletme aldığı bedelsiz hisse senetlerini nominal değerleri toplamıyla “242.İştirakler” veya “245. Bağlı Ortaklıklar” hesabının borcuna kaydeder. Aktif hesaplarındaki borç kaydına karşılık alacak kaydı yapılacak hesap, yatırım yapılan şirketin sermayesine ilave ettiği iç kaynak unsuruna göre farklılık gösterir. Şöyle ki;
• Eğer, yatırımda bulunulan şirket sermaye artırımını yasal yedekler dışındaki kâr yedeklerinden veya geçmiş yıl kârlarından yapmışsa, bu bir kâr dağıtımıdır ve işletme kayıtlarında “640 İştiraklerden Temettü Gelirleri” hesabına alacak kaydeder.

• Eğer, yatırımda bulunulan şirket sermaye artırımını sermaye yedeklerinden yapmışsa, örneğin yeniden değerleme sebebiyle oluşan değer artış fonlarını sermayeye eklemişse işletme, aldığı bedelsiz hisse senetlerini nominal değeri ile aktif hesapların borcuna kaydederken pasifinde de “523.İştirakler Yeniden Değerleme Artışları” hesabının alacağına kaydeder. İşletme bilançosunun pasifinde bu hesaptaki tutarları daha sonra sermayesine ekleyerek kendisi de içsel kaynaklı sermaye artırımında bulunabilir. Eğer işletme bu hesaptaki tutarları sermayesine ilave etmemişse iştirak hisselerinin satılması durumunda, “523.İştirakler Yeniden Değerleme Artışları” hesabı satış kaydı sırasında kapatılır. Bu durumda satışkârı, elde edilen bedelsiz hisse senetleri nedeniyle pasifte oluşturulan hesabın tutarı kadar artar.

Değer Azalışlarında Karşılık Hesaplarının Kullanılması
Değerleme, varlıkların bilançoda raporlanacak tutarlarının belirlenmesidir. Değerlemenin nasıl yapılacağı ve hangi değerin kullanılacağı, vergi mevzuatında vergi matrahının hesaplanması için, Türkiye Muhasebe Standartları/ Türkiye Finansal Raporlama Standartları ve Türk Ticaret Kanunu’nda ise ticari kârın hesaplanması için belirlenen kurallara bağlanmıştır. Genellikle değerlemeye ilişkin bu kurallarda farklılıklar bulunmaktadır.

Finansal varlıklar satın alındığında alış değeri ile ilgili mali duran varlık hesabının borç tarafına, satıldığında da yine alış değeri hesabın alacak tarafına kayıtlandığını söylemiştik. Buna göre hesaplar dönem sonunda alış değeri ile kalan verir, bu hesap kalanı alış değeri ile dönem sonundaki finansal varlığın mevcutlarını göstermektedir. Vergi mevzuatımıza göre, hisse senetleri dışındaki diğer menkul kıymetler borsa rayici ile değerlenir. Vergi mevzuatımız, hisse senetlerinin borsa değerinde ortaya çıkan artış ve azalışların vergi matrahını değiştirmesine izin vermez. Oysa, ticari kârın hesaplanması ile ilgili düzenlemeler içeren Türkiye Muhasebe Standartlarında,hisse senetleri dâhil tüm menkul kıymetlerdeki değer artış ve azalışlarının kayda alınması ve kârın hesaplanmasında dikkate alınmasına izin verilmektedir.

NOT:TMS’de tüm menkul kıymetlerdeki değer artış ve azalışlarının kayda alınması gerekirken THP’de sadece değer azalışlarının kaydı söz konusudur.

TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE FİNANSAL VARLIKLARIN RAPORLANMASI
Türkiye Muhasebe Standartlarına göre finansal tablolardaki sınıflandırma ve raporlama, finansal varlıkların ölçüm (değerleme) esasına göre yapılmaktadır. Geleneksel muhasebe anlayışı içinde ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi’nde varlıkların değerlemesinde kullanılan temel yöntem maliyet yöntemi yani işlemin gerçekleştiği tarihteki değerdir. Ancak işlem tarihindeki maliyet değeri, zaman geçtikçe, cari piyasa değerlerini yansıtmaktan uzaklaşır. Bu nedenle varlıkların bilanço tarihindeki gerçek değerini tespit etmek ve bilançoda varlıkların cari değeri ile raporlanmasını sağlamak amacıyla farklı ölçüm ( değerleme ) yöntemleri kullanılmaktadır.

Türkiye Muhasebe Standartlarında Finansal Varlıkların Ölçümü
Türkiye Muhasebe Standartlarında da finansal varlıklar satın alındığında alış değeri ile ilgili hesaplara borç kaydedilir. Dönem sonunda işletmeler elinde bulunan mevcut finansal varlıkların ölçümünde (değerlemesinde) aşağıdaki yöntemleri kullanır;
• Gerçeğe uygun değer,
• Maliyet değeri,
• İtfa edilmiş maliyet değeri.

Gerçeğe uygun değer, bir varlığın normal ticari koşullarda bilgili ve istekli bir satıcı ile bilgili ve istekli bir alıcı arasında el değiştirmesi sırasında saptanan değişim değeridir. Gerçeğe uygun değer, varlık ve yükümlülüklerin bilanço tarihindeki cari değerlerini ölçer ve bu nedenle işlem tarihindeki maliyet değerine göre cari değerinde ortaya çıkan artış ve azalışların kayıtlanıp raporlanması gerekir. Finansal varlıkların gerçeğe uygun değer ile değerlenmesi hâlinde, değer değişikliğinden kaynaklanan kâr veya zarar bazı durumlarda doğrudan gelir tablosuna yansıtılır, bazılarında ise öz kaynak unsuru olarak muhasebeleştirilir.

Eğer, bir finansal varlığın gerçeğe uygun değeri kolayca ve güvenilir şekilde ölçülemiyorsa, finansal varlıklar maliyet değeri ile ölçülür. Maliyet değeri ile izlenen finansal varlıkların, dönem sonlarında satış değeri, elde etme maliyetinin altına düşmüşse, değer düşüklüğü için karşılık kaydı yapılır.
Eğer, bir finansal varlık, sözleşmeye bağlı nakit akışlarının tahsili amacıyla elde tutuluyorsa ve sözleşme hükümlerine göre, belirli tarihlerde sadece anapara ve anapara bakiyesine ilişkin faiz ödemelerinin yapılmasına yönelik nakit akışları varsa, tahvil ve benzeri borçlanma araçları niteliğindeki bu finansal varlıklar itfa edilmiş maliyetle ölçülür. İtfa edilmiş maliyet, etkin faiz oran ı yöntemi kullanılarak bulunan iskonto edilmiş tutarları ifade etmektedir.

Türkiye Muhasebe Standartlarında Finansal Varlıkların Sınıflandırılması
Buna göre Türkiye Muhasebe Standartlarında finansal varlıklar ölçüm (değerleme) yöntemine göre aşağıdaki hesap grupları içinde sınıflandırılarak bilançoda raporlanır:
• Gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan finansal varlıklar.
• Gerçeğe uygun değer farkı öz kaynaklara yansıtılan finansal varlıklar.
• Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar.
• İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar

Gerçeğe uygun değerle değerlenen finansal varlıkların bilançoda sınıflandırma ve raporlaması yapılırken, gerçeğe uygun değer farkı kâr veya zarara yansıtılan ve gerçeğe uygun değer farkı öz kaynaklara yansıtılan finansal varlıklar olmak üzere iki farklı hesap grubu ile raporlanması gerekir. Her iki hesap grubunun içinde de hisse senetleri, özel kesim tahvil, senet ve bonoları, kamu kesimi tahvil senet ve bonoları ya da diğer finansal varlıkların bulunması mümkündür.

Gerçeğe Uygun Değer Farkı Kâr Zarara Yansıtılan Finansal Varlıklar
Genellikle kısa vadeli amaçlarla satın alınan, alım-satım amaçlı finansal varlıkların yer aldığı hesap grubudur. Bu gruptaki finansal varlıkların gerçeğe uygun değerindeki artış ve azalışlar bir yandan gelir-gider olarak gelir tablosunda raporlanır, bir yandan da ilgili aktif hesap arttırılır veya azaltılır.

Bu grup içindeki hesaplar için, örneğin hisse senetlerinde meydana gelen gerçeğe uygun değer artışları için aşağıdaki kayıt düzenlenir:
Eğer hisse senetlerinin gerçeğe uygun değeri ilk elde etme maliyetine göre azalmışsa, mevcut uygulamalarımızda olduğu gibi karşılık kaydı yapılır ve değer azalışı için bir karşılık hesabına alacak kaydedilir:

Gerçeğe Uygun Değer Farkı Öz kaynaklara Yansıtılan Finansal Varlıklar
Genellikle uzun vadeli amaçlarla satın alınan, finansal varlıkların yer aldığı hesap grubudur. Bu grupta yer alan finansal varlıkların gerçeğe uygun değer değişiklikleri kâr veya zarara değil öz kaynak grubunda yer alan “Özkaynağa DayalıFinansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları” adıyla bir hesaba borç veya alacak kaydedilir.

NOT: “Öz kaynağa Dayalı Finansal Araçlar Gerçeğe Uygun Değer Farkları” değer artış ve azalışlarını kaydetmek için kullanılan ve bilanço pasifinde öz kaynaklar içinde artı veya eksi olarak raporlanan hesaplardır.

Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar
Türkiye Muhasebe Standartlarına göre, gerçeğe uygun değeri kolayca ve güvenilir şekilde ölçülemeyen finansal varlıklar maliyet bedeli ile ölçülür. Maliyet yönteminde, yatırımcı, yatırım yaptığı ortaklıktaki yatırımı elde etme maliyeti ile muhasebeleştirir. Ülkemiz mevzuatı ve Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre mali duran varlık işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan maliyet yönteminde, değer artışlarıkayda alınmaz, sadece değer azalışları karşılık kaydı ile gider yazılır. Yatırımdan sağlanan kâr payları gelir olarak kaydedilir ve ilgili dönemin gelir tablosunda gösterilir.

İtfa Edilmiş Maliyetle Ölçülen Finansal Varlıklar

Bu grupta yer alan tahvil ve benzeri borçlanma araçlarının kayıtlı değerleri ile itfa edilmiş maliyet değeri arasında ortaya çıkan olumlu fark için bilanço aktifindeki varlık tutarı artırılır ve bu tutar aynı zamanda faiz geliri olarak kaydedilir. Ülkemizde Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve vergi yasalarımızın gereklerine göre de borçlanma araçları, vadesinde elde edilecek gelirin edinim tarihinden değerleme gününe kadar olan kısmının alış bedeline eklenmesi ve hesaplanan faizin gelir tablosu ile ilişkilendirilmesi suretiyle muhasebeleştirilir





Sınavlarda Hepinize Başarılar Diliyoruz..
[/QUOTE]